理論回顧
（一）國外有關審計風險模型的研究
D.H.羅伯茲（D.H.Roberts）于1978年提出了最早的審計終極風險模型，即：終極風險=固有風險×控制風險×分析性檢查風險×（抽樣風險非抽樣風險）。1981年，美國審計準則委員會（AICPA）發布的第39号準則公告《審計抽樣》認為：審計風險由固有風險、控制風險、分析性檢查風險和詳細測試風險等四個子風險組成，其中：固有風險和控制風險表示财務報表中發生重大錯誤的風險，分析性檢查風險和詳細測試風險表示财務報表中的重大錯誤未被發現的風險。1983年，AICPA在第47号審計标準說明《審計業務的審計風險和重要性》 中對審計風險模型又做出了修改，其提出的審計模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，由于該模型涵蓋了主要審計風險要素，并表明了其間的數量關系，便于計量，具有廣泛的适用性和可操作性，因而被國際上大多數審計組織及會計師事務所采用，修訂前的國際審計準則以及中國的獨立審計準則都采用了該模型。2003年，修訂後的國際審計準則提出了全新的審計風險模型，即：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，将固有風險和控制風險合并為綜合風險，用重大錯報風險進行表示，認為審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，注冊會計師應當實施風險評估程序，評估重大錯報風險，并根據評估結果進一步設計和實施審計程序，以控制檢查風險，将審計風險降低到可接受的水平。
除上述幾次對審計風險模型有着重大意義的修改外，其他一些學者和機構也針對審計風險模型提出了自己的見解——霍爾斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林蘭（J.l.kirtland）在1983年提出：審計風險＝固有風險×控制風險×分析性檢查風險×實質性測試風險；英國審計實務委員會（APC）也在1987年提出了一個審計風險模型，即：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險×抽樣風險。
（二）中國審計理論界有關審計風險模型的研究
雖然與西方國家相比，中國審計理論界對審計風險模型的研究起步較晚，但也有許多的專家學者對其提出了自己的見解。在1996年版的上海财經大學會計教材系列叢書《審計》一書中，主編周勤業等提出了一個新的審計風險模型，即：審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×非抽樣風險（USR）×抽樣風險（SR），該模型對除固有風險、控制風險外的其他影響因素提出了自己的見解，是對D.H.羅伯茲所提出的審計風險模型的一種完善，得到了中國審計界的一定認可。周家才（2002）在《試論審計風險概念及審計風險模型的重建》一文中将審計風險模型定義為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險×訴訟風險，該模型将審計界正越來越不可回避的“訴訟風險”考慮了進去，具有一定的現實性，得到了國内審計界的廣泛認同。
兩個假設
傳統風險理論有2個基本的假設是值得探讨的，将其分别稱做“反映”假設和“确認”假設。
（一）“反映”假設
依據審計風險的定義，審計風險的控制程序将終結于審計意見的發表。然而在傳統審計風險模型中，審計風險的最後一項要素是檢查風險。依據中國《獨立審計具體準則第9号—内部控制與審計風險》的定義，檢查風險是指某一賬戶或交易類别單獨或連同其他賬戶、交易類别産生重大錯報或漏報，而未能被實質性測試發現的可能性。因此，模型實際上将審計風險的控制終結于實質性測試（包括分析性程序）。或者說這一模型存在重要的假定是：經過符合性測試和實質性測試（包括分析性程序）後所取得的重要信息均将恰當的反映在審計意見中。這一假設可以表述為：會計公司（或事務所）内部的管理體制（及其他制度安排）使得審計人員在審計檢查過程中發現或應當發現的财務報表“錯報”信息必然會恰當的反映在最終的審計意見中。
“反映”假設在許多情況下是合适的假設。例如審計人員在檢查前設計審計程序或決定測試範圍時就是這樣。然而在另外情況下這一假設并不合适。在許多審計失敗的例子中，可以看到這樣一種現象，許多财務報表的錯報在審計檢查階段已經被發現或應該被發現（例如簡單的勾稽關系不符），但審計意見對此沒有給予恰當的披露。常見的解釋是審計人員未保持應有的職業謹慎，或者面對利益誘惑，簽字的注冊會計師（或所在事務所）沒有保持應有的獨立性。那麼，為什麼審計人員未保持應有的職業謹慎？為什麼簽字的注冊會計師（或所在事務所）不能總是保持獨立性？審計風險模型如何将這些現象納入解釋範圍？
由于“反映”假設的存在，用傳統的審計風險模型解釋這種現象是不方便的。從理論上講，如果要實現完全的“反映”，那麼對于審計意見的發表者，在“獨立性”偏好與其他偏好之間必須是字典式排序的；同時，審計人員（包括助理人員）在從審計檢查到報告出具的全過程中，全部信息都會無遺漏的得到準确傳遞。所以，“反映”假設來源于兩個更基本的假設，分别為：（1）審計意見的發表者（或實際控制審計意見發表的人，例如不簽字的主管合夥人）以及審計從業人員的職業道德偏好假定；（2）會計公司内部層級之間的信息對稱假定。
有關審計人員偏好的假定與主流的經濟學分析傳統是不相容的。盡管倡導職業道德是必要的，并可能會産生實質性的效果，然而作為分析的起點，審計人員的職業道德偏好不是一個好的選擇，相反理性人假設具有更強的分析能力。重要的事實包括“購買審計意見”、“重要性”原則的确定以及會計公司作為一般企業對成本效益原則的權衡。現代審計中，會計公司的規模日益擴大，注冊會計師在範圍廣泛的領域裡越來越多的利用專家和輔助人員的工作。由于注冊會計師本身執業能力的局限和業務本身的日益複雜，直接審計人員在檢查程序中發現或應當發現的錯報信息完全的傳遞給報告出具者并不像通常想象的那麼容易。此外，處于不同層級的審計人員還存在不同的偏好，在信息不對稱的條件下，如果沒有合理的制度設計，報告的出具者并不總是可以得到他最想要的信息。針對上述兩點分析，“反映”假設就不是也不應當是理所當然的，隻有滿足較強的條件，這一假設才是有效的，依托這一假設的審計風險模型才能解釋許多重要的事實。
（二）“确認”假設
審計風險指的是在一定條件下，注冊會計師發表“不恰當”審計意見的可能性。遺憾的是，審計意見的“恰當”或者“不恰當”并沒有得到很好的解釋，尤其是沒有得到可操作性的解釋。傳統審計風險模型認為經濟交易或事項被恰當反映是有“固有風險”的，經過内部控制結構和審計檢查的雙重過濾，這種風險會降低。然而“風險”指的是“可能性”，這種“可能性”如何才能表現出來成為“現實性”呢？
從本質上講，審計意見的“恰當性”問題和會計信息的“真實性”問題具有根本的一緻性，它們都屬于認識論問題，因而隻能依托科學哲學來解決。可惜的是，國内的現有研究盡管試圖從哲學的高度解決問題，但受限于教條主義的理解馬克思主義哲學和知識結構的缺陷，不能汲取現代科學哲學思想的精髓，仍停留于康德式的古典理解。而依據從波普爾到伊.拉卡托斯的主流的關于“科學”的方法論，尤其是受庫恩“範式”思想的影響，審計意見的“恰當性”或者“不恰當性”的确認必須以某種得到廣泛認可的形式表現出來。
傳統的審計風險模型沒有提供這一确認機制。在最好的意義上，傳統的審計風險模型對這一确認機制的描述也是不清晰的。實際上可以認為，傳統審計風險控制模型忽略了審計意見“不恰當”是如何被發現的這一過程，或者說這種模型假定“不恰當”的審計意見在可以預見的期間内會以100%的概率以某種形式被确認，而不管這種形式是什麼。這一假設我稱之為“确認”假設。
在實務中，審計風險表現為“審計失敗”的可能性。盡管在審計失敗的情形下有關利害方關注的是不恰當的審計意見内容本身，但考察報表錯報或漏報信息的披露渠道是對于正确理解審計風險至關重要。會計、審計和政府公告、新聞報道一樣，目的在于給特定的或非特定的信息使用者提供信息。這些不同的渠道所提供的信息可以相互補充，以降低财務信息的不确定性。如果制度運行良好，這些渠道所提供的信息之間不會有原則上的沖突，此時信息的使用者将不能判定某種渠道提供的信息是虛假的——也就是說在沒有相反證據的情況下，信息使用者默認各種渠道的信息都是“真”的。當制度運行不好時，其中的一個或幾個環節會出問題，各渠道提供的信息之間會有沖突，此時信息使用者運用自身的綜合判斷力或者通過特定手段可以鑒别信息的真僞（例如法院判決）。這種對财務信息的傳播過程理解一般來說符合人們的認識習慣，在法律上符合“無罪推定”假設，在指導思想上也符合“證僞主義”的主流思想。
依據這種理解，對于信息的使用者來說，如何才能“确認”某一渠道的信息是“不恰當”的呢？這要求：（1）存在另外的渠道提供與該渠道信息相矛盾的信息，（2）與該渠道相矛盾的信息數量足夠多或質量足夠好（滿足邏輯性等），使得信息的使用者可以合理确認這些信息為真。也就是說，審計意見的恰當與不恰當實際上不能通過自身來體現，而隻能通過與之相競争的信息提供渠道來表現。這些渠道包括被審計單位的事後聲明，證券、财政稅務或其他政府監管部門對會計公司和被審企業的檢查、職業團體或行業協會對會計公司的檢查、媒體的報道甚至是“小道消息”等等。這也就意味着，完整的審計風險控制不應終結于審計意見的發表，而且還要追加社會監督的廣闊範圍。
由于“确認”假設的存在，傳統審計風險模型不能提供這一洞察。傳統審計風險模型或者簡單的未考慮“确認”這一社會環節，或者含混的将這一過程并入“固有風險”從而模糊了固有風險的含義。這樣，基于“确認”假設的審計風險模型就不能提供一個解釋會計公司與政府監管部門、行業協會等機構特殊關系的合适框架，而我認為理解這種特殊關系對于理解審計風險是重要的。
修正模型
（一）修正的模型
基于對上述傳統審計風險模型兩個假定的批判性分析，将修正傳統的模型。這種修正是通過取消這兩個假設并使之成為可選擇的來完成的。
新的模型可以用公式表示如下：審計風險＝固有風險×會計控制風險×審計控制風險×替代發現風險，或者更一般的表述為：審計風險＝固有風險×會計控制風險×審計控制風險×各種替代發現風險。這裡的審計風險指的仍然是會計報表存在錯報或漏報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。然而，在理解上應當意識到這種定義必須意味着審計報告的錯誤被以另一種方式所糾正了。
固有風險和（會計）控制風險意義沒有變化。固有風險指出交易或事項“可能被不恰當的進行會計披露”的屬性，而會計控制風險（相當于原有模型中的控制風險）表示的是内部控制制度未能糾正固有風險的可能性。會計控制過程産生的信息成果即未審會計報表。
審計控制風險與原來的檢查風險相比意義差别較大，它表示審計過程未能糾正未審報表的錯報或漏報的可能性。這裡所指的“審計過程”不僅包括原來檢查風險定義中所指的“實質性測試”和“分析性程序”，而且包括報告出具的程序和會計公司的質量控制過程。形式上可以認為“審計控制風險＝檢查風險+反映風險”。這裡“反映”風險指的就是審計檢查發現了财務報表錯報但由于種種原因未能在審計意見中反映的可能性。在會計公司自身的内部質量控制良好和注重職業道德的情況下，可以認為滿足了前述“反映”假設，“反映”風險為0，此時審計控制風險就等于檢查風險。經過審計控制産生的信息成果即為審計報告。
替代發現風險的提出是舍棄“确認”假設的結果。替代發現風險指的是審計報告中所含意見的“不恰當”被以其他途徑發現和确認的可能性。“替代發現”過程也就是前述審計意見的不恰當被确認的過程。這一過程可以通過證券監管、财政等國家權力部門和會計師協會的檢查進行，也可以通過新聞媒體、社會輿論等其他可以提供有效信息的任何途徑進行。這一過程或過程組合的終點有可能最終認定審計意見的“不恰當”，其标志可以是司法程序上的認定，行政程序上的認定，行業協會的認定或者——特殊情況下——輿論的認定。
幾種風險的相乘關系表示或者假定各種風險有可能發生在同一時點，但是各種風險是不相關的；或者将每種風險均定義為在之前風險控制下的“條件概率”。第二種理解方式有助于理解審計風險的控制過程。
（二）修正模型的優勢
修正的審計風險控制模型與傳統模型相比，在三個方面具有優勢：
首先，抛棄了不切實際的假設，使模型具有更強的解釋力。修正模型對“反映”假設的抛棄使得會計公司的理性偏好和治理結構問題直接與審計風險有關，因而為更有效地解釋審計失敗的案例提供了良好的理論框架。修正模型對确認假設的抛棄則使人更全面的認識會計公司所面臨的審計風險結構，同時也為正确理解會計公司和監管部門的特殊關系以及中國會計師事務所體制改革中所遇到的問題奠定了基礎。
其次，站在行業分析的角度而不是審計意見發表者的角度看問題，使得對審計行為的理解更為深刻。傳統的審計模型不僅在對審計風險可控制範圍上存在較大的局限，從出發點上看，傳統審計風險模型并不是主要用來理解會計公司所面臨的全面的審計風險，而是主要用來為重要性水平和實質性測試做前期準備。修改的模型仍然可以用于這一實用目的——實際上更具有操作性，但又不限于這一目的，可以加深人們對審計風險控制的理解。
第三，通過對風險控制流程的宏觀把握，可以運用一般産業組織原理理解“财務信息市場”。在傳統審計風險模型下，審計、會計及監管部門處于十分不同的地位，并在履行似乎存在原則區别的職能。而在修正的審計風險模型下這些原本不同的職能實質上具有相同的内涵，即他們都是在提供“财務信息”，他們之間的區别僅僅體現在方法、時間、手段及責任上。在提供信息的統一職能下，這些不同的信息提供渠道實質上構成了一個針對财務信息的市場，在這一市場上優質信息的提供者可以得到信息使用者的青睐。這樣就有可能将豐富的産業組織理論用于對這一領域的分析，并有望據以解釋各種信息渠道的相對地位。
結語
研究審計風險模型的目的，主要在于增強人們的風險意識，并以風險作為規劃審計的起點和歸宿。但審計畢竟是一種依靠經驗和知識進行判斷的職業，多數情況下，各審計風險要素的評估，審計證據的收集數量和審計證據的收集方法還需要依靠注冊會計師的職業判斷來确定，具有很強的主觀性，很難依靠數學模型進行審計規劃。盡管注冊會計師在執行審計時做出了很大的努力，但對固有風險、控制風險、主觀風險和客觀風險的評估不可能是絕對準确的。再好的審計風險模型，真正運用起來也有很大的局限性，研究審計風險模型的重要意義僅在于其指導性。
