相互差異
壞賬處理與稅務處理差異
會計準則的目的，是為會計信息的使用者提供真實、完整的财務信息，而稅法的目的主要是保證國家的财政收入，利用稅收杠杆進行宏觀調控。由于兩者的目的不同，所遵循的原則也必然存在一些差異。目的的差異導緻會計和稅法對壞賬準備的處理的差異。筆者就壞賬準備從計提方法、計提範圍、計提數額、比例等方面，對“壞賬準備”的會計處理與稅務處理的差異作一比較。
計提壞賬準備的方法
根據《企業會計準則》規定：企業壞賬損失的核算應采用備抵法，計提壞賬準備的方法由企業自行确定，可以按餘額百分比法、賬齡分析法、賒銷金額百分比法等計提壞賬準備，也可以按客戶分别确定應計提的壞賬準備。
而《企業所得稅稅前扣除辦法》國稅發84号（以下簡稱《辦法》）和《關于執行〈企業會計制度〉需要明确的有關所得稅問題的通知》國稅發45号（以下簡稱《通知》）規定：企業所得稅稅前允許扣除的壞賬損失，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，企業提取壞賬準備金按年末應收賬款餘額百分比法，除按年末應收賬款餘額的5‰提取的壞賬準備金外，企業根據财務會計制度等規定提取的壞賬準備金超過國家稅收規定的部分，不得在企業所得稅前扣除。具體來說壞賬準備的計提方法有四種：即“餘額百分比法”、“賬齡分析法”、“銷貨百分比法”和“個别認定法”。
（一）餘額百分比法
這是按照期末應收賬款餘額的一定百分比估計壞賬損失的方法。壞賬百分比由企業根據以往的資料或經驗自行确定。在餘額百分比法下，企業應在每個會計期末根據本期末應收賬款的餘額和相應的壞賬率估計出期末壞賬準備賬戶應有的餘額，它與調整前壞賬準備賬戶已有的餘額的差額，就是當期應提的壞賬準備金額。
采用餘額百分比法計提壞賬準備的計算公式如下：
1.首次計提壞賬準備的計算公式：
當期應計提的壞賬準備=期末應收賬款餘額×壞賬準備計提百分比
2.以後計提壞賬準備的計算公式：
當期應計提的壞賬準備=當期按應收賬款計算應計提的壞賬準備金額+（或-）壞賬準備賬戶借方餘額（或貸方餘額）
例：泰山企業2006年末應收賬款餘額為800000元，企業根據風險特征估計壞賬準備的提取比例為應收賬款餘額的0.4%。2007年發生壞賬4000元，該年末應收賬款餘額為980000元。2008年發生壞賬損失3000元，上年沖銷的賬款中有2000元本年度又收回。該年度末應收賬款餘額為600000元。假設壞賬準備科目在2006年初餘額為0。
要求：計算各年提取的壞賬準備并編制會計分錄。
解：（1）2006年應提壞賬準備=800000×0.4%=3200（元）
根據上述計算結果應編制如下會計分錄：
借：資産減值損失3200
貸：壞賬準備3200
2007年發生壞賬損失時，應編制如下會計分錄：
借：壞賬準備4000
貸：應收賬款4000
（2）2007年年末計提壞賬前壞賬準備賬戶的餘額為：4000-3200=800（借方）
而要使壞賬準備的餘額為貸方980000×0.4%=3920（元），則2007年應提壞賬準備=3920+800=4720（元）（貸方）。
根據上述計算結果，應編制如下會計分錄：
借：資産減值損失4720
貸：壞賬準備4720
（3）2008年發生壞賬損失時，應編制如下的會計分錄：
借：壞賬準備3000
貸：應收賬款3000
2008年收回已沖銷的應收賬款時，應編制如下會計分錄：
借：應收賬款2000
貸：壞賬準備2000
借：銀行存款2000
貸：應收賬款2000
2008年年末計提壞賬前壞賬準備的金額為3920（2008年壞賬準備賬戶期末餘額）-3000+2000=2920（元）（貸方）。
而要使壞賬準備的餘額為貸方600000×0.4%=2400（元）（貸方），則應沖銷壞賬準備2920-2400=520（元），即2008年應提壞賬準備-520元。
根據上述計算結果，應編制如下會計分錄：
借：壞賬準備520
貸：資産減值損失520
（二）賬齡分析法
這是根據應收賬款賬齡的長短來估計壞賬損失的方法。通常而言，應收賬款的賬齡越長，發生壞賬的可能性越大。為此，将企業的應收賬款按賬齡長短進行分組，分别确定不同的計提百分比估算壞賬損失，使壞賬損失的計算結果更符合客觀情況。
采用賬齡分析法計提壞賬準備的計算公式如下：
1.首次計提壞賬準備的計算公式：
當期應計提的壞賬準備=∑（期末各賬齡組應收賬款餘額×各賬齡組壞賬準備計提百分比）
2.以後計提壞賬準備的計算公式：
當期應計提的壞賬準備=當期按應收賬款計算應計提的壞賬準備金額+（或-）壞賬準備賬戶借方餘額（或貸方餘額）
例：甲公司壞賬準備核算采用賬齡分析法，對未到期、逾期半年内和逾期半年以上的應收賬款分别按1%、5%、10%估計壞賬損失。該公司2007年12月31日有關應收款項賬戶的年末餘額如下。按照類似信用風險特征将這些應收款項劃分為若幹組合，具體情況如下：
若甲公司“壞賬準備”賬戶2007年年初貸方餘額為60000元，2007年确認的壞賬損失為120000元，則甲公司2007年12月31日計提壞賬準備計入“資産減值損失”賬戶的金額為多少？
分析：（1）題目中給出了各個明細賬的情況，則根據應收賬款明細賬戶的借方餘額合計數和預收賬款明細賬科目的借方餘額合計數再加上其他應收款明細科目的借方餘額合計數計提。
（2）預收賬款的借方餘額具有應收賬款的性質，要計提壞賬準備。
（3）企業的預付賬款如有确鑿證據表明其不符合預付賬款性質，或者因供貨單位破産、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應當将原計入預付賬款的金額轉入其他應收款，并按規定計提壞賬準備。
（4）企業持有的未到期應收票據，如有确鑿證據證明不能夠收回或收回的可能性不大時，期末應考慮計提壞賬準備。
綜合以上分析，甲公司2007年12月31日計提壞賬準備計入“資産減值損失”賬戶的金額=2000000×5%+300000×10%+1000000×1%+400000×10%+120000-60000=240000（元）。
賬齡分析法和餘額百分比法一樣在計提壞賬準備時，考慮到了該賬戶原有的餘額再做出調整。這兩種方法都是從資産負債表的觀點來估計壞賬，注重的是期末壞賬準備應有的餘額，使資産負債表中的應收賬款能更合理地按變現價值評價。但是，期末的應收賬款并不都是本期的賒銷産生的，可能含有以往年度銷售産生的賬款，采用這兩種方法計算出的壞賬費用就不能完全于本期的銷售收入配合，在實務上，賬齡分析法也使得賬務處理的成本有所提高。
（三）銷貨百分比法
這是根據企業銷售總額的一定百分比估計壞賬損失的方法。百分比按本企業以往實際發生的壞賬與銷售總額的關系結合生産經營與銷售政策變動情況測定。在實際工作中，企業也可以按賒銷百分比估計壞賬損失。
采用銷貨百分比法計提壞賬準備的計算公式如下：
當期應計提的壞賬準備=本期銷售總額（或賒銷額）×壞賬準備計提比例
例：丙公司2006年賒銷金額為20000元，根據以往資料和經驗，估計壞賬損失率為1%，2006年初壞賬準備賬戶餘額為貸方200元。計算2006年應計提的壞賬準備和2006年末壞賬準備科目餘額。
解：丙公司2006年應計提的壞賬準備為：20000×1%=200元，
借：資産減值損失200
貸：壞賬準備200
2006年末壞賬準備科目餘額為：200+200=400元。
可以看出，采用銷貨百分比法，在決定各年度應提的壞賬準備金額時，并不需要考慮壞賬準備賬戶上已有的餘額。從利潤表的觀點看，由于這種方法主要是根據當期利潤表上的銷貨收入數字來估計當期的壞賬損失，因此壞賬費用與銷貨收入能較好地配合，比較符合配比概念。但是由于計提壞賬時沒有考慮到壞賬準備賬戶以往原有的餘額，如果以往年度出現壞賬損失估計錯誤的情況就不能自動更正，資産負債表上的應收賬款淨額也就不一定能正确的反映其變現價值。因此，采用銷貨百分比法還應該定期地評估壞賬準備是否适當，及時做出調整，以便能更加合理地反映企業的财務狀況。
（四）個别認定法
這是針對每項應收款項的實際情況分别估計壞賬損失的方法。例如公司是根據應收單位賬款的5%來計算壞賬，但是有一企業有明顯的迹象還款困難，就可以對這一企業的應收賬款進行個别認定法計提壞賬準備金按10%或其他。
在同一會計期間内運用個别認定法的應收賬款應從其他方法計提壞賬準備的應收賬款中剔除。
個别認定法區别于餘額百分比法和銷貨百分比法的主要特點在于兩個方面，一是對壞賬準備計提的依據不再是銷貨總額或賒銷總額，而是客戶的信用狀況和償還能力；二是計提壞賬準備的比率不再是所有的欠款客戶都用一個相同的比例，而是信用狀況不同其适用的比率也不同。隻要調查清楚了每個客戶的信用狀況和償還能力，再據此确定每個客戶的計提比率和欠款數額，就能核算壞賬準備。
計提壞賬準備的範圍
根據《企業會計制度》規定，企業應收款項可能發生的損失應當計提壞賬準備，具體包括：應收賬款和其他應收款。應收票據本身不得計提壞賬準備，當應收票據的可收回性不确定時，應當轉入應收賬款後計提壞賬準備。一般情況下，預付賬款不應當計提壞賬準備，如果有确鑿證據表明預付賬款已經不符合預付賬款的性質，或者因供貨單位破産、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應将原計入預付賬款的金額轉入其他應收款，并計提壞賬準備。
稅收制度《辦法》規定計提壞賬準備的範圍，為年末應收款包括應收票據的金額。從2003年1月1日起根據《通知》規定“為簡化起見，允許企業計提壞賬準備金的範圍按《企業會計制度》的規定執行”，可見計提壞賬準備的範圍基本相同，但稅法規定關聯企業之間發生的業務往來賬款，不得提取壞賬準備。
計提壞賬準備的數額、比例
根據《企業會計制度》第五十一條規定“企業應當定期或者至少每年年度終了，對各項資産進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資産可能發生的損失，對可能發生的各項資産損失計提資産減值準備”。
《企業會計制度》在壞賬準備計提比例方面給予企業較大的自主權，主要表現在：
一是比例不限，二是對不能夠收回或收回的可能性不大的應收賬款全額計提。同時對濫用會計政策做出規定：企業在運用謹慎性原則時，不能濫用，不能以謹慎性原則為由計提秘密準備（是指超過資産實際損失金額而計提的準備）。
《辦法》規定：可提取壞賬準備金的納稅人，除另有規定者外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款餘額的5‰。
實例說明
A公司會計上采用賬齡分析法提取壞賬準備，2004年末應收賬款餘額5000萬元，壞賬準備貸方餘額150萬元。2005年末應收賬款餘額6000萬元，包括關聯方往來100萬元，會計提取壞賬準備的比例為3%。
會計處理：2005年末應計提壞賬準備金額6000×3%=180萬元，由于壞賬準備的年初數小于本年應計提數，應按其差額（180-150=30）補提壞賬準備。
借：資産減值損失－計提壞賬準備30
貸：壞賬準備30
通過上述處理，使壞賬準備的年末餘額保持在本年應計提數180萬元。
稅務處理
2008年1月1日以後新企業所得稅法規定壞賬準備等減值準備，風險準備不得稅前扣除。
總結
通過上例，該企業在會計核算中實際計提的壞賬準備180萬元，是按照2005年末應收賬款餘額計算提取的，在提取時應注意與年初壞賬準備餘額相比較，本年應計提大于年初餘額時應按其差額補提，反之應沖回。而按照稅法規定計算時，應按年末應收賬款餘額剔除關聯方往來，計算出當期應計入費用的數額，然後與會計制度規定計提并已計入當期費用的數額相比，依此來确認本年的納稅調整額。
